税务机关内部协查文书能否申请行政复议?从一起虚开发票案看裁判边界

引言

在税收征管实践中，税务机关之间的协查文书是案件查办的重要线索载体，但这类内部公文是否会对企业权利义务产生直接影响、能否纳入行政复议受案范围，成为许多企业和法律从业者面临的实务困惑。某工程技术有限公司诉江苏省宝应县国家税务局不予受理行政复议申请决定案，通过明确《已证实虚开通知单》的法律性质及可复议性判断标准，为同类纠纷的处理提供了清晰指引，其裁判逻辑对企业应对税务协查、律师代理相关案件均具有重要参考价值。

一、案例核心事实梳理

2016年11月，江苏省宝应县国家税务局稽查局（下称“宝应国税稽查局”）向山东省淄博市张店国家税务局稽查局（下称“张店国税稽查局”）发出《协查函》《已证实虚开通知单》及510张发票明细单，告知后者相关发票已证实虚开，涉案价税合计超5800万元，请求开展协查取证。

张店国税稽查局收到材料后，于2016年12月立案，对某工程技术有限公司（下称“原告”）开展税务检查，通过询问相关人员、核查账簿凭证等方式收集证据，最终于2017年9月作出《税务处理决定书》，决定追缴原告已抵扣的增值税税款848万余元及相应滞纳金。

原告不服，于2017年9月向江苏省宝应县国家税务局（下称“宝应国税局”）邮寄行政复议申请，请求撤销《已证实虚开通知单》。宝应国税局以该通知单属于税务机关内部协查信息、不属于复议受案范围为由，作出《不予受理行政复议申请决定书》。原告不服该决定，提起行政诉讼，江苏省高邮市

人民法院一审驳回原告诉讼请求，各方均未上诉，判决已发生法律效力。

二、核心争议焦点解析

本案的核心争议聚焦于《已证实虚开通知单》是否具有可复议性，本质是判断该内部协查文书是否产生外部法律效力，即是否构成“外部化”。

•原告主张：《已证实虚开通知单》是后续税务处理决定的核心依据，直接导致其面临税款追缴，对其权利义务产生了实质影响，应当纳入行政复议受案范围。

•宝应国税局辩称：《已证实虚开通知单》是依据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》作出的内部协查信息，仅供税务机关内部使用，不直接送达行政相对人，不属于《税务行政复议规则》规定的复议受案范围。

法院经审理明确，判断内部协查文书是否可复议，关键在于其是否超出内部行政行为的范畴，对行政相对人的权利义务产生直接、实际影响。

三、裁判规则提炼与法律适用

本案裁判围绕内部行政行为的界定、外部化认定等核心问题，形成了清晰的审理逻辑，相关规则值得深入解读。

内部行政行为的界定标准

行政机关之间为履行公务而作出的协查通知、线索移送等文书，若仅在行政机关内部流转，旨在协调内部工作流程、提供案件查办线索，未直接送达行政相对人，也未直接设定或变更相对人的权利义务，则属于内部行政行为。根据《税务行政复议规则》第十四条规定，此类内部行政行为原则上不属于行政复议受案范围，这一认定也与《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》中“过程性行政行为不可诉”的精神一致。

内部行政行为“外部化”的认定条件

内部行政行为并非绝对不可复议，其发生“外部化”时可能转化为可复议的行政行为。法院明确，内部行政行为外部化的核心判断标准是“是否对行政相对人权利义务产生实际影响”：若行政机关将内部文书直接对外送达相对人，或直接依据该文书作出影响相对人权益的具体行政行为，导致内部文书的效力超出机关内部范围，则构成外部化，此时相对人可依法申请行政复议或提起行政诉讼。

本案未构成外部化的核心理由

本案中，张店国税稽查局并未直接依据《已证实虚开通知单》作出税务处理决定，而是将该通知单作为案件查办线索，另行开展了立案、询问、核查账簿等独立调查程序，结合收集到的各类证据，经审理后才作出追缴税款的决定。也就是说，《已证实虚开通知单》仅为调查启动的线索，而非最终行政行为的直接依据，未对原告的权利义务产生直接、独立的影响，因此未构成内部行政行为的外部化，不具有可复议性。

四、实务操作指引与行业启示

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